i Servizi :: Fiscalità Internazionale

L’ambito di applicazione della tassazione internazionale si esplicita in sei aree differenti:

1. La tassazione dei residenti di uno specifico Stato, relativamente a redditi di fonte straniera, e la tassazione in uno specifico Stato di soggetti non residenti per redditi che derivano da tale Stato. Al fine di evitare che specificate categorie di reddito siano tassate nello Stato della fonte e nello Stato di residenza del percipiente, ci sono norme contenute preminentemente nei trattati contro le doppie imposizioni che allocano il diritto di tassazione relativamente a una specifica categoria di reddito a uno o più Stati. La distinzione fra contribuenti residenti e non residenti o come pure fra redditi di fonte estera e di fonte interna,, si applica sia alle persone fisiche che alle persone giuridiche sulle quali bisogna fare una ulteriore distinzione non solo alla fonte da sui deriva il reddito ma anche relativamente alla forma giuridica assunta dal contribuente per lo svolgimento dell’attività economica.
2. La definizione tradizionale di “diritto tributario internazionale” si riferisce alle norme giuridiche che stabiliscono regole volte a ridurre o eliminare la doppia imposizione derivante dalla situazione di conflitto dovuta al fatto che gli Stati in genere applicano la tassazione a livello mondiale sul reddito prodotto da parte dei propri residenti ma anche sul reddito di fonte interna percepito dai soggetti non residenti. Tale forma di doppia imposizione è denominata doppia imposizione giuridica internazionale se un soggetto è tassato due volte in diversi Stati per lo stesso reddito. Le regole per l’eliminazione o la riduzione della doppia imposizione giuridica possono rinvenirsi nel corpo delle norme fiscali proprie di uno Stato.
3. Una particolare area di applicazione del diritto tributario internazionale è la pianificazione fiscale internazionale, essa consiste nell’utilizzo delle norme per l’eliminazione della doppia imposizione e anche di norme di altro tipo contenute nelle leggi fiscali di diversi Stati, al fine di ridurre il carico fiscale in modo tale che il contribuente paghi un importo quanto più inferiore possibile di imposte.
4. Il diritto tributario internazionale è composto anche da norme che limitano gli effetti di un altro tipo di doppia imposizione, ovvero la doppia imposizione economica. Essa si verifica quando lo stesso reddito viene tassato sia in capo alla società che in capo al socio. La doppia imposizione economica si realizza a livello internazionale quando la società e il socio sono residenti in due Stati diversi ed è considerata un ostacolo serio alla libera circolazione degli investimenti e dei capitali
5. La maggior parte delle regole emesse da OCSE non sono vincolanti, ma vengono prese in considerazione da   molti Stati nello sviluppo delle proprie politiche fiscali e nell’ambito della negoziazione dei trattati.
6. L’ultimo ambito di applicazione del diritto tributario internazionale è specialistico e si riferisce alla tassazione dei diplomatici e dei dipendenti delle organizzazioni intergovernative.

Persone fisiche

Nel caso di persone fisiche le regole variano in maniera rilevante di Stato in Stato. Uno degli elementi che si prende in considerazione è il numero di giorni in cui una persona fisica è effettivamente presente nello Stato nel corso di un anno fiscale. Le regole diverse oltre la durata della permanenza sono la nazionalità, l’ubicazione di vincoli di natura personale ed economica nell’ambito di uno Stato, la presunta residenza sulla base della nazionalità e la presunta residenza sulla base di una precedente presenza nello stesso Stato, una accortezza è quella di non confondere la residenza con il domicilio.

Il domicilio generalmente individua l’unica casa permanente di abitazione di una persona fisica, ogni persona deve aver un luogo di residenza, ma solo uno di questi luoghi viene considerato anche il domicilio ne consegue perciò che una persona può essere residente in uno Stato mentre non risulta essere ivi domiciliata.

Le persone che sono residenti non domiciliate in uno Stato vengono in generetassate in base al principio della remissione ovvero limitatamente al reddito che viene trasferito nello Stato di residenza del contribuente in questione.

Le società

Il termine residenza fiscale viene inteso quale luogo ove una società è assoggettata illimitatamente ad imposizione fiscale e cioè tale definizione implica che lo Stato assoggetti a tassazione gli utili delle società residenti prodotti su base mondiale.

Gli Stati che applicano il principio della territorialità useranno esclusivamente il principio della residenza al fine di determinare l’ambito di applicazione dei trattati fiscali.

In genere lo Stato ove la società è stata costituita stabilisce che la società abbia sia la nazionalità che il domicilio in quello Stato.

Tali criteri possono includere:

•II luogo di costituzione e di prima iscrizione o il luogo di costituzione e di organizzazione;

•Il luogo dove la società ha la sua sede legale.

I criteri in base ai quali definire straniera una società includono il

riconoscimento dello status di persona giuridica nello Stato dove viene effettivamente svolta l’attività imprenditoriale ed economica. Ai fini fiscali lo status viene determinato sulla base delle leggi dello Stato dove la società svolge la propria attività, sia come residente che non residente ma poiché la maggior parte degli Stati applica il principio della tassazione su base mondiale è cruciale poter definire la residenza delle società in maniera molto accurata, in quanto lo Stato di residenza ha pieno diritto impositivo.

I problemi sorgono nel caso in cui ognuno degli Stati coinvolti voglia assoggettare la società a tassazione sulla base di quegli elementi che prende a riferimento: il luogo di costituzione, il luogo di direzione, il luogo di svolgimento della attività economica,, il luogo di svolgimento del controllo da parte dei soci.

Per riuscire a determinare la residenza fiscale di una persona giuridica il criterio più importante è il luogo di costituzione, una società viene assoggettata alle norme dello stato in cui è stata costituita; un altro criterio rilevante è quello della direzione e controllo, ciò implica l’identificazione della residenza fiscale con il luogo ove risiede l’alta direzione e dove vengono localizzati i poteri di controllo; un terzo criterio prevede l’identificazione della residenza fiscale di una società nel luogo ove è stata posta la sede della società stessa, ovvero il luogo dove viene esercitata la gestione e l’amministrazione e dove sono presenti i dirigenti e il controllo della società.

In genere la sede legale è sufficiente per stabilire la residenza fiscale di una società.

Implicazioni fiscali

Oltre all’assoggettamento a tassazione su base mondiale, la più importante implicazione a livello internazionale del concetto di residenza è il fatto che i contribuenti residenti possono usufruire di deduzioni, detrazioni e benefici fiscali.

Inoltre in capo agli stessi viene riconosciuta la piena applicazione dei trattati contro la doppia imposizione.

La doppia residenza

Occorre rilevare che, quale conseguenza del fatto che gli Stati usino diversi criteri di definizione di residenza, vi è sempre la possibilità che si realizzi la condizione di doppia residenza da cui può derivare anche una doppia imposizione.

Per esempio, nel caso delle persone fisiche, un contribuente può essere considerato fiscalmente residente di uno Stato perché passa in quello Stato più di 200 giorni in un anno, mentre un altro Stato potrebbe considerare lo stesso ivi residente ai fini fiscali perché la sua famiglia risiede in quello Stato, o perché vi ha una dimora permanente a cui ritorna sempre quando è presente in quello Stato.

Nel caso delle società di capitali, la doppia residenza può verificarsi, fra l’altro, nei seguenti casi:

• diversa interpretazione data dello stesso criterio: la direzione e il controllo centrale interpretato sia come controllo di direzione, sia come gestione quotidiana dell’attività;

• applicazione di criteri diversi: più frequentemente il caso dell’applicazione del principio del luogo di costituzione di una società e il luogo di direzione e controllo, la sede legale e il luogo di direzione effettiva.

Ne consegue che in caso di doppia residenza, ci possa essere doppia e illimitata tassazione; ciò può essere evitato con l’applicazione dei trattati contro la doppia imposizione che definiscono le situazioni secondo cui, in genere, si verificano i casi di doppia imposizione.

Doppia imposizione interna giuridica

Essa sorge quando lo stesso reddito, in capo allo stesso contribuente,viene tassato sia nello Stato della fonte che nello Stato della residenza.

Esempi di doppia imposizione giuridica sono:

1) i dividendi percepiti da un socio dallo Stato A sono stati assoggettati a ritenuta nello Stato della fonte e vengono poi inclusi nel reddito complessivo tassabile della società socia del proprio Stato di residenza;

 2) l’attività imprenditoriale svolta nello Stato A dalla società X (che risiede nello Stato B) configura una stabile organizzazione nello Stato A ne consegue che gli utili sono tassati nello Stato A (principio della fonte)e nello Stato B. In entrambi i casi, lo stesso reddito dello stesso contribuente viene tassato due volte, in due diversi Stati

Doppia imposizione economica

La doppia imposizione economica si verifica se più di un soggetto viene tassato relativamente allo stesso reddito.

Ci sono due tipi di doppia imposizione economica:

a) l’imposta sui redditi delle società viene applicata ai redditi tassabili di una società, nel caso in cui questi profitti siano distribuiti ai soci sotto forma di dividendi, e questi dividendi vengano inclusi nel reddito tassabile del socio e assoggettati a imposizione, occorre una doppia imposizione economica.

b) l’altra forma di tassazione economica sorge nell’ambito di gruppi multinazionaliesempio: la società A nello Stato A e la società B nello Stato B appartengono allo stesso gruppo multinazionale di società. A vende merci a B al prezzo di 100. A vende le stesse merci anche a un cliente C a 150. Le autorità fiscali dello Stato A accertano un prezzo di 150 per la transazione occorsa fra A e B il quale applica un aggiustamento pari a 50 agli utili tassabili dalla società A.

La stabile organizzazione di società italiane all’estero (“branch”)

Art. 5 Modello OCSE e art. 162 TUIR: “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.

• La S.O. non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia giuridica rispetto alla casa madre.

• Il reddito prodotto dalla S.O. è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana

La stabile organizzazione di società italiane all’estero

Costi, ricavi e rimanenze della S.O., sono parte integrante del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito imponibile.

• Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero invia definitiva relativamente al reddito prodotto dalla stabile organizzazione (art. 165 T.U.I.R.):

“Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.”

La stabile organizzazione all’estero: adempimenti

L’apertura della S.O. deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate ed al

Registro delle Imprese in Italia, nonché all’analogo registro del Paese estero in cui è situata; se si tratta di sede secondaria con rappresentanza stabile all’estero, essa va inserita nello statuto.

• Obblighi contabili: l’art. 14, co. 5, d.p.r. 600/73, stabilisce che le società le qualiesercitano attività all’estero mediante S.O. “devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse”.

E’ dunque necessario tenere un giornale sezionale intestato alla S.O.

 Se la contabilità della S.O. è tenuta in valuta estera, è necessario convertire i saldisecondo uno dei metodi previsti dal P.C. n. 17 (cambio corrente e metodo temporale).

La stabile organizzazione all’estero: vantaggi

Le perdite prodotte dalla branch all’estero sono deducibili dal reddito complessivo della casa madre italiana.

• Esenzione IRAP: la quota di valore della produzione attribuibile alla S.O. all’estero è scomputabile dalla base imponibile ex art. 12 D.Lgs. 446/1997. A tal fine, il reddito va attribuito alla branch in proporzione alle retribuzioni spettanti ai dipendenti ed ai collaboratori in essa impiegati con continuità.

• In genere non è prevista alcuna ritenuta alla fonte sui profitti che la branch rimette alla casa madre (al contrario di quanto avviene nel caso di distribuzione di dividendi). Vi sono tuttavia delle eccezioni: gli U.S.A., ad esempio, applicano una branch profit tax.

La stabile organizzazione all’estero: svantaggi

Il principio dell’ “attrazione del reddito” può comunque comportare una parziale doppia imposizione del reddito prodotto dalla S.O., a fronte di differenze rilevanti nelle regole di determinazione del reddito tra il Paese estero e l’Italia.

• Duplicazione degli obblighi contabili e fiscali derivanti dall’assoggettamento sia alla normativa estera che a quella italiana, con conseguente duplicazione delle procedure contabili (e delle lingue) da utilizzare.

La stabile organizzazione all’estero e l’IVA

Il concetto di S.O. non è definito, ai fini IVA, né dalla disciplina comunitaria (sebbene l’art. 9, par. 1, della VI Direttiva CEE vi faccia riferimento) né da quella interna: secondo l’Amministrazione Finanziaria vale la definizione fornita dal TUIR, ma la giurisprudenza ha assunto posizioni discordanti.

• La S.O. ha una propria posizione IVA in relazione alle prestazioni rese a terzi, di solito nello Stato in cui essa ha sede.

• Ai fini IVA le operazioni poste in essere dalla S.O. non sono territorialmente rilevanti (art. 7 del d.p.r. 633/72): in particolare, le prestazioni di servizi “non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia” (art. 7, comma 3).

La società controllata di diritto estero (“subsidiary”)

La società estera partecipata ha piena autonomia giuridica e fiscale:

conseguentemente, il reddito della partecipata viene tassato solamente nel Paese di residenza della stessa, secondo le norme ivi vigenti.

• In Italia, dunque, sono soggetti a tassazione:

– gli utili effettivamente distribuiti dalla partecipata (nei limiti del 5% o del 49,72% a seconda della tipologia del soggetto percipiente; normativa a parte per le società residenti in Paesi black-list);

– la plusvalenza conseguita in caso di cessione della partecipazione, salva la possibilità di usufruire della PEX laddove sussistano i requisiti di cui all’art. 87 del T.U.I.R.. In tal caso, le minusvalenze e le svalutazioni della partecipazione sono indeducibili (interamente se realizzate da soggetti IRES,nei limiti del 50,28% se realizzate da società di persone e da imprese

Le società controllate di diritto estero localizzate in paradisi fiscali

Nel caso di società controllata o collegata, localizzata o residente in un paradiso fiscale, si applica la disciplina CFC (artt. 167 e 168 TUIR):

• imputazione per trasparenza dei redditi indipendentemente dalla distribuzione dei dividendi, salvo accoglimento dell’interpello preventivo disapplicativo.
• nel caso di società partecipata residente in un paradiso fiscale non sottoposta all’applicazione della normativa CFC, la tassazione avviene solo quando idividendi vengono effettivamente distribuiti, ma per l’intero importo degli stessi (art. 47, co. 4, TUIR). La deroga a tale regime è possibile solo in caso dipresentazione di interpello preventivo disapplicativo che dimostri che dalla partecipazione, sin dall’inizio del periodo di possesso, non è stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in un paradiso fiscale.

Solo qualora non si applichi la disciplina CFC, l’art. 110, co. 10, TUIR sanciscel’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni tra imprese residenti in Italia ed imprese domiciliate fiscalmente in Paesi a fiscalità privilegiata (incluse le S.O.).

• La disposizione suddetta non si applica inoltre qualora venga fornita la prova che “le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione” (art. 110. co. 11).

La società controllata di diritto estero

Tipologie:

-  Società commerciale;

-  Società produttiva;

-  Royalty company (marchi e brevetti);

-  Sub-holding di partecipazione:

-  Centro di tesoreria

-  Centro di rifatturazione di costi del Gruppo (management fees, cost-sharing agreements, service agreements)

Gli scambi di beni e servizi con la casa madre

La disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7, TUIR) si applica non solo alle transazioni tra controllata e controllante residenti in Paesi diversi, ma anche ai rapporti tra imprese italiane e stabili organizzazioni all’estero ovvero tra società estere e stabili organizzazioni italiane.

• La prassi ministeriale (in particolare, C.M. n. 32/80), ha confermato l’applicabilità del principio denominato at arm’s length previsto nell’art. 7 del Modello OCSE, per cui ibeni e servizi scambiati tra la casa madre e la S.O. estera vanno valutati al valore normale.

• Nella determinazione degli utili della S.O. sono ammesse in deduzione le c.d. spese di regia, comprese quelle generali di amministrazione sostenute in Italia. I criteri variano da Stato a Stato: ad esempio, in alcuni Stati (come in Italia) è ammessa la deduzione nella percentuale che si ottiene rapportando il fatturato della S.O. con quello complessivo della società.

La scelta tra branch e subsidiary

In conclusione:

- se l’unità estera produce perdite, il ricorso alla S.O. risulta complessivamente più conveniente dal punto di vista fiscale, in quanto le perdite sono compensabili con i redditi della casa madre;

- se, invece, l’unità estera produce utili: il ricorso alla società estera è in genere più conveniente, in quanto, salvi i casi di applicazione della disciplina CFC, la tassazione italiana è rinviata al momento di distribuzione degli utili o di conseguimento della plusvalenza, limitata al 5% (soggetti IRES) nel caso di applicabilità della participation exemption;

 la scelta dipende anche dal confronto tra i livelli della tassazione nel Paese estero ed in Italia.